在北京市2017年9月1日正式開(kāi)展的“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，從事交通運(yùn)輸與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)服務(wù)的外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)被納入試點(diǎn)范圍，這在全國(guó)尚屬首次。經(jīng)過(guò)深入調(diào)研和分析，筆者發(fā)現(xiàn)，北京市外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱代表機(jī)構(gòu)）最終納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的主要是兩類：一類是可以取得應(yīng)稅收入的外國(guó)律師事務(wù)所代表處和外國(guó)商會(huì)；另一類是代售總部機(jī)票和代收機(jī)票款的外國(guó)航空公司類代表處，本身不屬于增值稅納稅人，而應(yīng)該屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)后代扣代繳增值稅的納稅人。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2013年6月底，北京市常駐代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記戶為9924戶，占全國(guó)代表機(jī)構(gòu)總數(shù)的近1/4。北京市納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的代表機(jī)構(gòu)共有87戶。其中，一般納稅人51戶，小規(guī)模納稅人36戶，代扣代繳義務(wù)人22戶。
北京市代表機(jī)構(gòu)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)后稅負(fù)是增加了還是下降了呢？筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，北京市代表機(jī)構(gòu)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，一般納稅人的稅負(fù)短期內(nèi)較原繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)有所增加，但從中長(zhǎng)期看會(huì)有所下降。
2012年10月～2013年6月，北京市代表機(jī)構(gòu)一般納稅人本期繳納增值稅額比原繳納營(yíng)業(yè)稅增長(zhǎng)7.78%。究其原因，主要是作為一般納稅人的律師事務(wù)所代表處，本身可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。同時(shí)，由于“營(yíng)改增”試點(diǎn)運(yùn)行9個(gè)多月以來(lái)，仍舊處于局部試點(diǎn)階段，大部分代表機(jī)構(gòu)鮮有大規(guī)模物品采購(gòu)以及獲取增值稅應(yīng)稅服務(wù)的情況發(fā)生。但是，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，隨著試點(diǎn)范圍的逐步推開(kāi)，代表機(jī)構(gòu)能夠抵扣的物品采購(gòu)與應(yīng)稅服務(wù)將越來(lái)越多。
根據(jù)原《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕131號(hào)文），對(duì)于律師事務(wù)所代表處向境外單位提供咨詢服務(wù)免征增值稅。目前，律師事務(wù)所代表處實(shí)行自行申報(bào)，截至2013年6月底，已申報(bào)免稅銷售額合計(jì)37139萬(wàn)元，其中一般納稅人35489萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人1650萬(wàn)元。同時(shí)，根據(jù)北京市《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（京財(cái)稅〔2012〕2149號(hào)），對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)后稅負(fù)增加的納稅人，可以申請(qǐng)?jiān)圏c(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持資金。截至2013年6月底，北京市共收到7戶一般納稅人財(cái)政扶持資金申請(qǐng)受理資料，申請(qǐng)財(cái)政扶持資金共計(jì)1112935.78元。也就是說(shuō)，如果考慮到免稅和財(cái)政補(bǔ)貼兩方面因素，北京市代表機(jī)構(gòu)一般納稅人“營(yíng)改增”試點(diǎn)后的稅負(fù)并未實(shí)際增加。
值得關(guān)注的是，北京市代表機(jī)構(gòu)中的小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降明顯。2012年10月～2013年6月，小規(guī)模納稅人繳納增值稅額比原繳納營(yíng)業(yè)稅下降41.75%。總體而言，由于“營(yíng)改增”試點(diǎn)將營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)的3%或5%統(tǒng)一下調(diào)至增值稅價(jià)外的3%，在不考慮原營(yíng)業(yè)稅允許部分差額征稅的特定因素情況下，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)應(yīng)是下降的。而代表機(jī)構(gòu)小規(guī)模納稅人主要是律師事務(wù)所代表處，原營(yíng)業(yè)稅為5%，稅負(fù)下降更加明顯。
還值得注意的是，“營(yíng)改增”試點(diǎn)不僅引起代表機(jī)構(gòu)貨物和勞務(wù)稅稅負(fù)的變化，還會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)產(chǎn)生連帶影響。一是原繳納的營(yíng)業(yè)稅可在稅前扣除，而“營(yíng)改增”試點(diǎn)后的增值稅不能在稅前扣除，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加；二是企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用原可作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前全額扣除，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用中的進(jìn)項(xiàng)稅額部分不能再作為成本費(fèi)用，不能在稅前扣除；三是“營(yíng)改增”試點(diǎn)后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致外購(gòu)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減少，相應(yīng)的月折舊額也減少；四是“營(yíng)改增”試點(diǎn)之前按照含稅價(jià)格確認(rèn)收入，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后按照不含稅價(jià)格確認(rèn)收入，導(dǎo)致確認(rèn)的計(jì)稅收入金額減少。因此，“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響需要結(jié)合上述因素綜合考量。
筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，除了稅負(fù)的變化外，“營(yíng)改增”試點(diǎn)還給代表機(jī)構(gòu)帶來(lái)了一些其他方面的積極效應(yīng)。例如，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后增值稅額可以抵扣的利好，不僅提高了代表機(jī)構(gòu)的行業(yè)認(rèn)可度，促進(jìn)了代表機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)展，而且促使代表機(jī)構(gòu)主動(dòng)將一些原自行開(kāi)展的專業(yè)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包，從而加速了社會(huì)專業(yè)化分工的進(jìn)一步細(xì)化，帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從一個(gè)側(cè)面印證了“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)服務(wù)行業(yè)帶來(lái)的積極效應(yīng)。
以某律師事務(wù)所北京代表機(jī)構(gòu)為例，該機(jī)構(gòu)為一般納稅人，原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)為5%，“營(yíng)改增”試點(diǎn)之后稅負(fù)上升到約5.7%，但“營(yíng)改增”試點(diǎn)使該代表機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)了如下變化：一是主動(dòng)將一些專業(yè)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為外包，以取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣銷項(xiàng)稅額，而將自己的主要精力集中于自己擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，形成了核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)了社會(huì)專業(yè)化分工；二是由于可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，許多原來(lái)不找事務(wù)所咨詢的國(guó)內(nèi)客戶也開(kāi)始尋求咨詢服務(wù)，大大增加了代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)量；三是代表機(jī)構(gòu)向境外提供咨詢服務(wù)項(xiàng)目可以享受境外服務(wù)免稅這一優(yōu)惠政策，大大減輕了稅收負(fù)擔(dān)，提高了代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)主動(dòng)性；四是強(qiáng)化了該事務(wù)所各大陸代表機(jī)構(gòu)之間的合作，尤其是北京與上海機(jī)構(gòu)之間的合作與賬務(wù)往來(lái)，減少了重復(fù)征稅，同時(shí)為客戶付款提供了便利；